Umsatzsteuer auf Arzneimittellieferungen durch Krankenhausapotheken

Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied mit Urteil vom 24.09.2014, Az. V R 19/11, dass die Umsätze, die mit der Abgabe von in Krankenhausapotheken individuell hergestellten anwendungsfertigen Zytostatikazubereitungen erzielt werden, umsatzsteuerfrei seien, sofern diese Zytostatikazubereitungen im selben Krankenhaus im Rahmen ambulant durchgeführter ärztlicher Heilbehandlungen eingesetzt werden.

OLG Schleswig, Urt. v. 20.12.2017, Az. 4 U 69/17, zur Rückabwicklung bei zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer

Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied mit Urteil vom 24.09.2014, Az. V R 19/11, dass die Umsätze, die mit der Abgabe von in Krankenhausapotheken individuell hergestellten anwendungsfertigen Zytostatikazubereitungen erzielt werden, umsatzsteuerfrei seien, sofern diese Zytostatikazubereitungen im selben Krankenhaus im Rahmen ambulant durchgeführter ärztlicher Heilbehandlungen eingesetzt werden.

Schließen Patienten und Krankenhaus Verträge über ambulante Heilbehandlungen, die beinhalteten, dass auch von der Krankenhausapotheke des Krankenhausträgers hergestellte, anwendungsfertige und gesondert entgeltpflichtige Zytostatikazubereitungen appliziert werden sollen, und vereinbaren sie dabei ggf. stillschweigend irrtümlich, dass die erzielten Umsätze des Krankenhauses mit den im Rahmen der Heilbehandlung eingesetzten Arzneimitteln umsatzsteuerpflichtig seien, haben Patienten, die nach Behandlung und Übermittlung der Abrechnungen des Krankenhauses die vereinbarte Umsatzsteuer an das Krankenhaus gezahlt haben, nach Aufdeckung des Irrtums über die Umsatzsteuerpflichtigkeit Anspruch gegen den Krankenhausträger auf Anpassung des Vertrages an die tatsächlich bestehende umsatzsteuerrechtliche Rechtlage und vor allem Anspruch gegen den Krankenhausträger auf Rückzahlung der rechtsgrundlos gezahlten Umsatzsteuer, so das Oberlandesgerichts (OLG) Schleswig in einer aktuellen Entscheidung vom 20.12.2017, Az. 4 U 69/17. Denn der Krankenhausträger sei in Höhe der entrichteten Umsatzsteuer ungerechtfertigt bereichert gewesen. Er könne seinerseits die ausgestellte Rechnung berichtigen und die zu Unrecht an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer von diesem zurückfordern.

Fehler bei der Erhebung und Tarifierung der Umsatzsteuer auf Umsätze mit Arzneimitteln und Medizinprodukten können sehr teuer werden. Dies vor allem deshalb, weil mitunter erst nach Jahren die fehlerhafte Erhebung festgestellt wird und dann entweder eine Nachzahlung (an den Fiskus) oder – wie im Fall des OLG Schleswig – eine Rückzahlung nach Geltendmachung der Rückzahlungsansprüche durch Patienten/Kunden zu erfolgen hat. Dies gilt selbst dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung der Umsatzsteuer später wegfällt, § 37 Abs. 2 Abgabenordnung. So fiel die Entscheidung des OLG Schleswig zur Rückzahlung der entrichteten Umsatzsteuer im Dezember 2017. Ihr lagen Sachverhalte mit irrtümlichen Umsatzsteuerzahlungen in den Jahren 2012 und 2013 zugrunde. Die höchstrichterliche Klarstellung des BFH zur Umsatzsteuerfreiheit von in Krankenhausapotheken hergestellten anwendungsfertigen Zytostatikazubereitungen erfolgte dagegen erst im Jahr 2014, nachdem der Europäische Gerichtshof ebenfalls im Jahr 2014 wesentliche Vorfragen zur Auslegung der 6. EG-Richtlinie Mehrwertsteuer (RL 77/388/EWG) bzw. der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG geklärt hat.

Stellt eine zytostatikaherstellende öffentliche Apotheke aufgrund einer Absprache gemäß § 11 Abs. 2 Apothekengesetz (ApoG) patientenindividuell anwendungsfertige Zytostatikazubereitungen her und gibt sie diese an den verordnenden und anwendenden niedergelassenen Onkologen ab, unterliegen die hieraus erzielten Umsätze der Apotheke der vollen Umsatzsteuerpflicht. Gleiches gilt, wenn eine öffentliche Apotheke eine Krankenhausapotheke mit der Herstellung von anwendungsfertigen Zytostatikazubereitungen beauftragt, diese die hergestellten Zytostatikazubereitungen an die öffentliche Apotheke abgibt, die diese dann an die onkologische tätige niedergelassene Arztpraxis weiterleitet, § 11 Abs. 3 ApoG. Anders dagegen die vom BFH entschiedene Fallkonstellation: Die gesondert entgeltpflichtige Abgabe von Zytostatikazubereitungen, die individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapotheke des Krankenhausträgers hergestellt werden und im Rahmen ambulant in einem Krankenhaus durchgeführter ärztlicher Heilbehandlungen unentbehrlich zur Erreichung der therapeutischen Ziele eingesetzte werden, ist als ein mit der (umsatzsteuerfreien) ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei, § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG. Als „eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen“ verbundene Umsätze sind Leistungen anzusehen, die für diese Einrichtungen nach der Verkehrsauffassung typisch und unerlässlich sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen.

Nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE Stand 08.12.2017), S. 263, können u. a. zu diesen „eng verbundenen Umsätzen“ die Abgaben von individuell für die jeweiligen Patienten in einer Apotheke des Krankenhauses hergestellten Arzneimittel gehören, wenn diese im Rahmen einer ambulant in den Räumen dieses Krankenhauses durchgeführten Heilbehandlung verwendet werden. Dabei komme es auf die sozialrechtliche Ermächtigungsform für die ambulante Heilbehandlung nicht an. Eine Behandlung im selben Gebäude sei auch nicht erforderlich. Für die Steuerbefreiung sei die Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke eines Krankenhauses zur Behandlung eines Patienten in einem Krankenhaus desselben Unternehmers (Trägers) an einem anderen Standort ebenfalls unschädlich.

Insbesondere nicht zu den „eng verbundenen Umsätzen“ gehören laut UStAE Lieferungen von Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke an das Personal oder Besucher des Krankenhauses sowie die Abgabe von Medikamenten gegen gesondertes Entgelt an ehemals ambulante oder stationäre Patienten zur Überbrückung. Zur Überbrückung dürfen Krankenhausapotheken Arzneimittel nur abgeben, wenn im unmittelbaren Anschluss an die Behandlung ein Wochenende oder ein Feiertag folgt oder im Falle der Verordnung von häuslicher Krankenpflege Arzneimittel zur Überbrückung für längstens drei Tage benötigt werden, § 14 Abs. 7 S. 3 ApoG.

Als nicht „eng verbundene Umsätze“ nennt der UStAE weiter Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger sowie die entgeltlichen Medikamentenlieferungen an ermächtigte Ambulanzen des Krankenhauses, an Polikliniken, an Institutsambulanzen, an sozialpädiatrische Zentren – soweit es sich in diesen Fällen nicht um nicht steuerbare Innenumsätze des Trägers der jeweiligen Krankenhausapotheke handelt – und an öffentliche Apotheken.

Das OLG Schleswig hat mit seiner Entscheidung zur Rückabwicklung zu Unrecht erhobener und an das Finanzamt abgeführter Umsatzsteuer durch Krankenhausapotheken wieder den Fokus auf die umsatzsteuerrechtliche Ungleichbehandlung im Bereich patientenindividuell hergestellter Arzneimittel gerichtet:

Handelt es sich um entgeltpflichtige Abgaben von Arzneimitteln durch Krankenhausapotheken, die diese Arzneimittel selbst hergestellt haben und die zur Erreichung der therapeutischen Ziele unentbehrlich an Patienten, die im Krankenhaus ambulant und damit wie bei einem niedergelassenen Vertragsarzt behandelt werden, abgegeben bzw. bei diesen appliziert werden müssen, sind die mit diesen Arzneimitteln erzielten Umsätze der Krankenhausapotheke umsatzsteuerfrei.
Erfolgt die Herstellung der gleichen Arzneimittel durch eine öffentliche Apotheke und werden diese „unentbehrlichen Arzneimittel zur Erreichung der therapeutischen Ziele der Patienten“ anschließend an die verordnende niedergelassene (onkologisch) tätige Vertragsarztpraxis geliefert, ist die volle Umsatzsteuer (derzeit 19%) zu berechnen und zu erheben. Der Gesetzgeber ist aufgefordert, diese seit Jahren bestehende ungleiche umsatzsteuerrechtliche Behandlung zu beenden.

Das OLG Schleswig hat die Revision gegen dessen Entscheidung ausdrücklich zugelassen. Sollte diese eingelegt worden sein, ist zu erwarten, dass der Bundesgerichtshof (BGH) sich der Auffassung des OLG anschließen wird, da das OLG sich in den Entscheidungsgründen sehr eng an der höchstrichterlichen Entscheidung des BFH, des EuGH und des gültigen UStAE des Bundesfinanzministeriums orientiert hat.